고정사업장과 부가가치세 납세의무 (Permanent Establishment and Value-Added-Tax Liability)

서지정보

· 발행기관 : 한국세법학회
· 수록지 정보 : 조세법연구 / 28권 / 3호 / 139 ~ 190페이지
· 저자명 : 이준봉

초록

본고는 소득과세상 고정사업장의 존재가 비거주자 또는 외국법인의 부가가치세법상 납세의무가 어떠한 영향을 미칠 수 있는지 여부에 대하여 모색하였다. 이 쟁점을 부가가치세 납세의무자인 사업자와 소득과세상 고정사업장의 관계에 대한 검토, 부가가치세 과세권의 배분과 소득과세상 고정사업장의 관계에 대한 검토 및 부가가치세법상 대리납부 적용요건 중 국내사업장 관련성의 해석에 대한 검토로 각 구분하여 살핀 결과는 다음과 같다.
소득과세상 고정사업장은 부가가치세법상 사업자로 의제될 수 없다. 그 이유는 다음과 같다. 첫째, 소득과세상으로도 고정사업장은 인에 해당하지 않고 이는 개인, 법인(국가․지방자치단체와 지방자치단체조합을 포함), 법인격이 없는 사단․재단 또는 그 밖의 개인 등의 집합체 중 어느 개념에도 포섭되지 않는다. 고정사업장은 사람 또는 인의 일부(part or parcel of person)에 불과할 뿐이다. 둘째, 고정사업장 중 종속대리인 유형은 보수 및 고용주 책임 등의 관점에서 독립적 지위에 있을 가능성은 없으며, 비거주자 또는 외국법인의 사업활동이 종속대리인 명의 또는 계좌를 통하여 수행될 가능성은 없을 것이므로 ‘자신 명의 및 계좌를 이용하는지 여부’와 관련하여서도 독립적 지위에 있다고 볼 수 없다. 셋째, 고정사업장 적극적 유형을 대표하는 지점의 경우에도, 본사와 지점 사이에는 법적 독립성이 확보될 수 없으므로, 별도의 특별한 사정이 없는 한, 부가가치세 목적상으로도 경제적 또는 사실상 독립성이 확보된다고 할 수는 없다. 넷째, 본사와 지점의 각 법적 효과가 하나의 실체 내에 귀속된다는 것은 법적 효과로 인한 경제적 위험 역시 해당 실체 내에 귀속된다는 것을 의미하므로, 지점이 사업자 정의를 충족한다는 별도의 특별한 사정이 없는 한 지점은 사업활동을 독립적으로 수행하는 사업자에 해당하지 않는다. 다섯째, 외국법인의 자회사의 존재 자체로는 고정사업장이 될 수 없으나, 해당 자회사가 고정사업장 요건을 별도로 충족한다면 이에 해당할 수 있다. 다만 이 경우에도 자회사의 고정사업장으로서의 지위를 독립적인 사업자로 의제할 것인지 여부는 별도의 쟁점에 속한다.
대법원이 공급장소의 판정기준으로서 제시하는 ‘가장 중요하고 본질적 부분에 해당하는지 여부’는 매우 타당하고, 해당 기준을 비거주자 또는 외국법인이 국내사업장을 둔 경우에 대하여 적용하는 맥락에서는 다음과 같이 공급장소를 판정하는 것이 타당하다. 국외사업자인 비거주자 또는 외국법인이 특정 재화 또는 용역을 직접 국내에서 이행하였다고 볼 수 있을 정도로, 즉 개입하였다고 볼 수 있을 정도로 그 국내사업장의 인적 및 기술적 자원을 사용한 경우에 한하여, 국외사업자가 국내사업장을 통하여 국내 과세대상 거래를 한 것으로 보아야 한다. 국내사업장이 개입하였는지 여부는 국내사업장의 기술적 및 인적 자원이, 특정 재화 또는 용역의 이행상 본질적 부분을 구성하는 거래를 위하여, 그 이행과정 이전 또는 이행과정 중에 사용되는 것을 말하며, 회계, 계산서 발급 및 채권징수 등 행정적 지원업무를 위하여 사용되는 것은 이에 포함되지 않는다. 국내사업장이 다수인 경우에는 해당 국내사업장들이 유기적으로 결합된 경제적 단일업무를 나누어 수행하는 것인지 여부를 추가적으로 검토하여야 한다. 비거주자 또는 외국법인의 국내사업장 업무를 기준으로 그 공급장소가 국내로 판정된다면 다수 국내사업장 중 어느 사업장의 사업자등록번호에 따라 세금계산서를 발행할지 여부는 거래당사자의 의사에 따라 달라질 수 있다. 다만 국외사업자가 특정 재화 또는 용역의 공급을 위하여 국내사업장 사업장등록번호로 세금계산서를 발급한 경우에는 반대의 증거가 없는 한 국외사업자가 국내사업장을 통하여 국내 과세대상 재화 또는 용역을 공급한 것으로 본다. 나아가 국내사업장이 재화 또는 용역의 공급에 있어서 ‘가장 중요하고 본질적 부분’을 수행하지 않았다고 할지라도 다른 요소들에 의하여 해당 공급장소가 국내로 판정될 수도 있다는 점에도 유의하여야 한다.
부가가치세법상 공급장소가 국내인지 여부에 관한 쟁점이 긍정적으로 판정된 이후에야 비로소 부가가치세 징수방법이 쟁점이 된다. 따라서 부가가치세 징수방법 관련 요건의 해석으로 인하여 부가가치세 과세권의 배분 여부가 달라질 수는 없다. 대리납부 제도는 비거주자 또는 외국법인의 국내사업장이 없거나 국내사업장이 있더라도 공급대가가 비거주자 또는 외국법인의 소득으로서 그 국내사업장에 귀속되지 않는 경우, 해당 금원의 지급자가 비거주자 또는 외국법인에 대하여 소득과세상 원천징수하여야 하는 경우에 한하여 적용된다. 따라서 대리납부방식의 적용요건에 해당하는 국내사업장 관련성은 소득과세상 고정사업장에 대한 소득의 귀속 여부와 동일하게 해석하여야 한다. 이를 통하여 ‘비거주자 또는 외국법인’에게 직접 용역의 공급대가(즉 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득)를 지급하는 자가 부담하는 과세관청에 대한 징수 및 납부의무가 소득과세 및 부가가치세과세에 있어서 통일적으로 적용되는 효과가 발생한다. 그렇다면 ‘부가가치세 부과권의 배분기준에 해당하는 국내사업장의 특정 거래에 대한 개입 여부’와 ‘대리납부방식 적용요건에 해당하는 국내사업장 관련(귀속) 여부’는 별도 개념으로서 해석되어야 한다. 즉 국내사업장이 재화 또는 용역의 공급에 관여하였다는 점은 해당 공급거래가 국내사업장에 귀속된다는 점의 부분집합에 해당하므로, 국내사업장이 ‘가장 중요하고 본질적 부분’을 수행하지 않았다고 할지라도 그 공급거래는 국내사업장에 귀속될 수 있다. 한편 국내사업장이 재화 또는 용역의 공급에 있어서 ‘가장 중요하고 본질적 부분’을 수행하지 않았다고 할지라도 다른 요소들에 의하여 해당 공급장소가 국내로 판정될 수도 있다. 그렇다면 대리납부방식은 ‘재화 또는 용역의 국내 공급거래’ 중 국내사업장이 공급에 있어서 ‘가장 중요하고 본질적 부분’을 수행하지 않았을 뿐만 아니라 해당 공급이 국내사업장에 귀속되지 않는 경우에 한하여 적용될 수 있을 뿐이다. 국내사업장 귀속 여부의 해석과 관련하여서는 OECD 모델협약 주석서를 그 지침으로서 활용할 수 있다.

영어초록

This paper aims at exploring what effects the existence of permanent establishment(hereinafter ‘PE’) in direct taxation has on the value-added-tax(hereinafter ‘VAT’) liabilities of non-resident businesses. This issue relates to whether the PE in direct taxation can be treated as taxable person in VAT context, whether the concept of PE as proxy for the place of supply can be interpreted in the same manner as general fixed establishment(hereinafter ‘FE’) in VAT context and whether the intervention of PE in VAT context can be distinguished from the attribution of PE in direct taxation. The results taken are as follows.
The PE in direct taxation may not be constructively treated as taxable person in VAT, the grounds of which are as follows. First, the PE is not treated as person even in direct taxation, that is merely part or parcel of person. A taxable person in VAT is also based on the concept of person, which includes individual, corporation and any body of persons. Second, Dependent agent as PE can not be independent on the perspectives of remuneration and employer’s liability. The economic activities of dependent agents may not be carried on its own name and accounts, which function as another sign of dependency. Third, even branch as typical example of PE can not be counted as independent from headquater in respect of legal-and-economic risks and rewards, unless other special situations exist. Fourth, the subsidiary of foreign parent company in itself can not be treated as PE, but that is not the case only if the subsidiary meets the prescribed requirements thereof through other activities. However, even in this case, it belongs to another issue whether the PE status of subsidiary can be treated as taxable person in VAT context.
The Supreme Court of Korea designated the most-important-and-essential-part test(hereinafter ‘MIEP test’) as allocation standard of VAT jurisdiction in case non-resident business carries on its economic activities through the domestic PE in direct taxation context. If the domestic PE fulfills the most important and essential part of supply, the PE shall be counted as intervening FE in VAT and the supply shall be treated as VAT taxable transaction. The MIEP test may well be interpreted in line with EU VAT directives context, the guidelines from which are as follows. A FE of the taxable person shall be taken into consideration only when it is characterized by a sufficient degree of permanence and a suitable structure in terms of human and technical resources to enable it to make the supply of goods or services in which it intervenes. When a foreign taxable person has a domestic fixed establishment where the VAT is due, that establishment shall be considered as not intervening in the supply of goods or services, unless the technical and human resources of that fixed establishment are used by him for transactions inherent in the fulfillment of the taxable supply of those goods or services before or during this fulfillment. Where the resources of the fixed establishment are only used for administrative support tasks such as accounting, invoicing and collection of debt-claims, they shall not be regarded as being used for the fulfillment of the supply of goods or services. However, if an invoice is issued under the VAT identification number of the fixed establishment, that fixed establishment shall be regarded as having intervened in the supply of goods or services, unless there is proof to the contrary. When several domestic PEs involve the specific supply of goods or services, it shall be additionally reviewed whether they function as a single coherent whole. A taxable person has discretion in electing tax-invoices-issuing FE among domestic FEs. And it should be noted that the factors other than MIEP test can determine the place of supply as domestic, even though the domestic PE can not meet MIEP test.
The VAT collection issues follow the VAT jurisdiction issue. The former issues can be reviewed only after getting positive answer in the latter issue, so the former can not affect the latter. Reverse charge mechanism may well be applied only when the following conditions are met. First, the place of supply is considered as domestic by the factors other than MIEP test. Second, there is no domestic PE or taxable amount is not attributed to domestic PE in case there is any domestic PE other than intervening domestic PE. Third, the taxable amount shall be withheld at payment by recipient of VAT supply in direct tax context. Fourth, the recipient of supply is non-taxable person or is not entitled to deduction of input VAT. If the taxable amount is attributed to domestic PE, the PE assumes the return and payment obligations in collection procedures of direct taxation and the withholding method can not be applied. Therefore ‘attribution to PE’ in reverse charge mechanism shall be interpreted in the same manner as that in direct taxation to avoid legal uncertainties on the recipient of supply. The OECD Model Convention Commentary may act as authoritative sources in interpreting the ‘attribution to PE’ concept.

참고자료

· 없음