1. 인적자원회계(Human Resource Accounting: HRA)인적자원회계(HRA)는 조직에서 사람을 관리하는 과정의 한 회계방법으로 주된 목적은 두 가지가 있다. 첫째, 전통적 재무재표상에 나타나 있는 인적자원비용, 투자, 성과의 투명성을 증가시킴으로써 조직의 전망으로부터 인적자원 관리를 개선하기 위함이다. 둘째, 투자자에게 회사가치에 대한 기준을 개선하려는 시도에서이다. 이는 종업원의 교육, 역량, 보수에 초점을 맞추고 있다. HRA는 조직내의 투자회계를 바탕으로 하고 있으므로, 인적자원 관리시스템을 통하여 다양한 인적자원관리 원칙의 결과를 평가할 수 있게 한다. 여기에는 다음과 같은 네 가지 기본적인 인적자원회계 모델이 있다.첫째, 기업에 대한 예측된 개인의 재정가치둘째, 조직에 대한 재정가치셋째, 조직 대체비용(replace cost)넷째, 인적자원회계와 대차대조2. 인적자원회계의 목적기업이 보유하고 있는 인적자원의 가치를 정확히 추정하고 이를 현실화하여 주주와 투자자 등 기업을 둘러싼 이해 당사자들에게 공시하는 데에 있다. 기업이 가진 유형자산에 대한 정보는 현재 재무제표를 통해 공시되어 주주, 투자자, 금융기관, 정부기관 등 각종 이해 당사자 집단이 의사결정을 하는 데 도움을 준다. 그러나 최근 들어 정보기술의 확산 및 지식사회의 도래와 함께 소위 인적자원을 포함한 무형자산 위주의 경쟁역량이 기업의 성패를 좌우하게 됨에 따라, 재무제표에 공시되는 실물자산 위주의 정보만으로는 투자자들이 최적의 결정을 내리기에는 충분하지 않다. 유형자산 위주로 작성된 재무제표는 때로는 상당히 왜곡된 정보를 투자자들에게 제공하여 잘못된 의사결정을 유발할 수도 있는 것이다. 이는 국민경제 차원에서 자원의 효율적 배분이라는 경제원리 추구에도 문제가 될 수 있다.무형자산을 기업의 핵심역량으로 구축하여 경쟁하는 새로운 경영환경에서는 기업이 보유한 무형자산에 대한 정보를 공시하도록 법적으로 제도화하는 것이 시급하다고 볼 수 있다. 특히 장기적으로 기업의 경영전략을 실행수 있어야 하는데 지식자산의 경우 이들을 입증하기가 쉽지 않은 것이다. 이는 지식자산이 기업내부에서 창출되는 경우와 기업외부에서 취득한 경우에도 다른 자산과 결합된 상태로 취득된 경우 각각에 그 발생에 대한 객관적 증거를 구비하기 어려운 경우가 많기 때문이다. 예를 들어, 연구를 수행한다는 것은 미래 경제적 효익을 추구하는 즉, 경제적 자원의 축적을 추구하는 활동이기는 하지만 자산항목을 취득했다는 확정적 증거가 될 수 없는 것이다. 10)그리고 자산취득에 따른 미래 경제적효익을 기업이 독점적, 배타적으로 향유할 수 있어야 하는데 종업원의 창조적 능력과 같은 지식자산의 경우 종업원이 언제든지 기업을 떠날 수 있다는 점에서 일반적으로 통제가능성을 충족시키지 못하는 것으로 해석하고 있다.또한 회계적 자산이 되려면 첫째, 관련된 미래 경제적 효익의 실현가능성이 매우 높고 둘째, 그 경제적 효익을 화폐액으로 신뢰성 있게 측정할 수 있어야 한다는 인식기준도 충족시켜야 한다. 그런데 지식자산은 언제, 누가, 어떠한 방식으로 사용하는가에 따라 미래 경제적 효익이 크게 달라지며 각각의 상황에 대한 공정가치를 추정하는 것 또한 쉽지가 않아 인식요건을 충족시키기가 어렵다. 예를 들어, 전자기술을 우주탐사장비를 개발하기 위한 용도로 활용하는 경우와 가전제품 개발용도로 사용하는 경우의 경제적 효익 추정에 개입되는 불확실성과 신뢰성 정도에 차이가 있을 수 있는 것이다. 이러한 불확실성과 측정 신뢰성 결여가 회계적 자산으로 인정하는데 개입되는 가장 큰 어려움이라고 할 수 있다(Lev 1999; Barth et al. 1998).이렇듯 지식자산은 자산항목으로서의 요건과 그 인식기준을 충족하지 못하는 경우가 많아 그 인식결과가 목적에 적합하고 신뢰성 있는 자산항목이 나타났는지를 판단할 기회가 많지 않았다. 기존 연구자들은 지식자산의 대신 사용가치를 활용하여 이러한 대신 사용가치가 기업외부 재무회계정보의 이용자들 특히, 투자자에 의하여 사용된다는 증거를 집적하면서 이는 해당 대신 사용가치가 등 서비스의 성격상 비용효과 분석이 어려우나, 대부분의 운영비가 임금 등 직원관련 비용인 노동집약형이라는 점에서 인적자원회계를 시행할 수 있는 잠재적인 기관으로 평가되고 있다. 이에 따라 핀란드재무부는 HRA관련 연구사업 이후에 공식 재무보고에 일정형태로 반영하기 위한 개발과정을 운용 중에 있으며, 자치구별로 HRA에 관심을 경주하고 있는데 특히 Kuopio 대학병원, Espoo시의 ?1994년 특별 인적자원 손익계정 및 대차대조표 작성 예가 있으며?, Raisio시 등에서 도입 사례가 있다.한편 민간부문에서도 1994년 노동부와 Tampere대학 주관 하에 펄프?제지산업에서 HRA에 대한 연구사업을 수행한 예가 있다. 다만 동 산업에서 ?어떻게 인사비용을 측정하고 이와 같은 정보로부터 효과를 보려고 하는가??하는 질문을 통해 HRA의 적용실태를 조사하였으나, 직접적으로 효과를 측정한 회사는 없었으며 인사비용의 계산법으로 조사되어 임금계산자료 등으로 활용하는 정도에 있는 것으로 나타났다.3) 인적자원 지표공공부문에서는 특별인적자원대차대조표 및 손익계정이 9개 시범기관에 대해서 재무부 작업반 보고서에 나타난 HRA 지표를 살펴보면 과 같다. 인적자원회계 지표다. 스웨덴스웨덴 정부는 1990년 들어서면서부터 100인 이상의 종업원들을 둔 기업들에 대해서 인사관련 비용(예, 이직, 병가, 훈련, 근무환경 등)에 관한 사항을 연례보고서(Annual Report)에 제시하도록 법적으로 의무화하는 방안을 모색하였다. 비록 제도화되지 않았으나, 이러한 제안들에 대해 해당 기관들이 긍정적인 반응을 보여 왔다고 하는 사실들은 인적자원에 관한 보다 양질의 정보에 대한 요구가 증대되고 있음을 나타내는 것이다. 최근에는 기업에서의 인적자본 투자의 투명성을 제고시키기 위한 법적 제도화를 위한 제안들이 제시되고 있다고 한다.그러나 1991년 100인 이상 기업에 대해 인적자원계정을 연차회계보고서에 포함시키는 입법을 시도한 바 있으나 반대의견으로 보류되었다.최근 스웨덴의 스톡홀름 대학내부구조) 세 가지로 구분하였다. PLS-Consult의 부가가치보고 방법은 에 제시되어 있다. PLS-Consult 연차보고서 중 부가가치표나. 스웨덴스웨덴의 교육훈련 관련 컨설팅사인 셀레미사는 칼 스베이비 교수와 공동으로 지적자본 평가지표를 개발하였다. 이 회사의 지적자본 평가지표를 역량지표, 내부구조 지표, 외부구조 지표 등 세 가지로 분류하고 각각의 범주에서 성장과 혁신, 효율성, 안정성 등의 측면에서 지적자본을 평가하였다.스웨덴에서 인적자원 원가와 회계에 대한 연구(Research in human resource costing and accounting)가 계기가 되어 민간부문에서는 에릭슨, 그리고 공공부문에서는 스위디쉬 텔레콤 텔리아가 공동으로 의사결정용 인사회계에 중점을 둔 스웨덴 프로젝트를 추진하였다.(Johanson & Nilson, 1990). 예를 들어, 이들은 병상휴가와 이직으로 발생하는 비용을 추정하고 경영자에게 지침이 될만한 지표를 마련한 것이다.이익이나 현금흐름이 유형자산, 부채, 주주지분과 관련되는 경우에 이런 시스템을 옹호하는 입장에서는 유형자산의 흐름에 초점을 맞추어야만 경영자들이 주주가치를 창출할 것이라고 주장한다. 그러나 이것은 최고경영자의 마음속에 주주를 위한 가치창조의 중요성을 상기시켜줄 수는 있지만, 이러한 지표들을 운영통제 목적으로 사용하는 것은 위험한 일이 아닐 수 없다.이런 시스템은 가치 있는 모든 영역에 존재하고 있는 무형자산의 존재를 드러내지 못하며 매일 매일의 사업 진행을 감시해주는 경영 정보시스템처럼 유용한 것도 되지 못한다.WM-Data의 사례처럼 유형자산이 아닌 무형자산에 초점을 맞출 경우, 주주들에게 엄청난 가치를 안겨 줄 수 있다.유형자산에 초점을 둔 시스템들은 또 하나의 근본적인 문제점을 안고 있다. 이 시스템을 제조업 중심이나 산업중심의 관점에 기반하고 있다. 이들은 산업화된 국가의 총 고용의 65퍼센트에서 75퍼센트를 차지하는 서비스 기업들을 고려하지 있지 않으며, 따라서 이미 많은 국가에서 내 지원하며, 국제적 수준의 큰 프로젝트를 수행하는 거대 기업으로 성장해가고 있다. 1995년 Celemi사는 이러한 거대 기업이 되기 위한 목표를 이루기 위해 새로운제품과, 정보기술, 새로운 자회사에 부가가치의 33%를 투자했다. 고객들은 Celemi사에게 대형프로젝트를 맡기고 새로운 제품을 지원하면서 변화에 기여하였다. 이러한 빠른 성장의 결과로 현재 지원인력들의 근속연수는 평균 3년 정도밖에 되지 않고 입사한지 2년이 안된 신입사원의 비율이 64%를 차지했다. 이 두 수치는 조직의 불안정성을 보여주는 것이다. 그러나 현재의 인력이 회사에 계속 근속한다면, 앞으로 이 수치들은 개선될 것이며 안정성을 보여줄 것이다.Celemi사의 지원인력들은 1995년에 일인당 760만 SEK 16)에 이르는 매출을 감당해야 했지만, 이것은 1994년과 비교할 때 20%가 줄어든 것이다. 총 매출에서 지원인력이 감당한 매출액 비중은 4%가 증가했을 뿐이다. 이 두 수치는 새로운 지원인력을 채용했다는 것을 의미하며, Celemi사가 가지고 있는 미래 성장을 위한 지원능력을 반영한다.라) 인력(역량)Celemi사는 주로 나이가 젊은 사람들을 고용해왔다. 사원들의 평균연령은 1994년 39세에서 지금은 34세로 낮아졌고, 일류 전문가들의 전문직 근무연수도 25%나 감소하였지만 아직도 고객서비스에 문제를 야기 시킬 수 있는 수준이었다. 또한 전문직 근무연수도 여전히 7.8년으로 높은 수준이었다. Celemi사는 고참일류 전문가들을 계속 회사에 머무르게 했고, 일류 전문가들의 이직률을 10% 정도의 양호한 수준으로 유지했다. Celemi사 사람들이 만들어 내는 결과물의 성과는 상당히 높다. 일류 전문가의 1인당 부가가치는 1995년에는 867,000 SEK로 이 산업 군에서는 높은 편이었지만 1994년에 비하여 14%나 줄어든 것이다. 즉 이와 같이 낮은 부가가치는 조직의 변화로 인한 것으로 다음 해에는 효율성의 증대가 기대된다.이와 같이 과거에 비해 크게 증가한 Celemi사의 인적 있다.
◎ 재무회계 기원산업혁명이 제조업에 가져다 준 변화는 재무회계의 발전이였다. 19세기 중엽의 영국 회사법은 '사유지 회계모델'을 회사의 보고의무의 기초로 삼았고, 이 모델은 자본의 영구성을 가정하고 수탁자에게 당해 영지의 수입과지출에 대한 회계책임을 부과하는 것이였다. 그리고 미국에서는 19c 후반부터 20c 초반을 걸쳐 지주회사가 나타났고 곧주식시장이 활발하게 발전하였으며, 1930년대 영국에서는 경제문제 때문에 그 시기의 회계실무의 발전에 정부의 관여가증가하였고, 미국에서는 1929년의 주식시장을 붕괴에 이어 1930년대의 불경기를 초래하였다. 그리하여 1934년증권법으로 기업감사가 제도화 되었고 정부기관인 증권거래위원회(SEC)가 설립되었다. 그러나 당시미국의 주도권은 대학에서 확고한 지위를 구축한 학자들이 잡았는데, 1930년대의 Paton과 Littleton과 같은학자들이였다. 이들은 이익결정모델을 주장하였는데, 그 후 30년 동안 미국의 회계발전의 지적인 틀이 되었다.◎ 재무회계연구의 발전과정1. 1930년대 '이익결정모델'Paton과 Littleton의 이익결정모델은 역사적 원가, 실현, 발생, 대응원칙과 함께 현행 실무의 소유자 지향을구체화하고 있다. 이 모델은 점차 세련화되었고, 새로운 기업발전에 맞도록 확장되어졌다.2. 1950년대 '선험적 연구' : 경험보다 앞선 이론이라는 의미초장기에는 회계학자들은 현행의 실무로부터 이론적 원칙을 도출하는데 관심이 있었지만, 경제학자들은 '진실한 이익'을 측정하는데 관심이 있었다. Whttington(1986)은 전자를 1)경험적인 귀납적 접근법이라 하여특정한 회계방침이 현행실무의 기초가 되고 있는 일반원칙에 적합해야 한다는 것이 규범적 가정이였며, 후자를2)연역적 접근법이라고 하여 미시경제이론을 사용하였고, 이상적인 이익 측정을 신고전파 경제학의 기본적 공준으로부터 '연역'하였다. Gaffikin(1988)은 이익결정모델을 도출하기 위해 선험적 가정이 사용되는 과정으로묘사하였다.1960년대에 들어 대체원가 기준의 이익측정과 판매가치 기준의 이익측정의 상대적 우위성에 대한 큰 논쟁이 있었다. 당시 선험적 가정의 하나는 주주가 그들 자신의 이해에 관한 의사결정을 하는 것을 도와 주는 이익측정치가 필요하다는 것으로, 이익측정과 미래의 현금흐름과의 관계를 논하였다. 그러나 재무보고는 다양한 의사결정자에게 정보를 제공하는 것과 관련이 있고 서로 다른 이익측정은 서로 다른 의사결정 목적에 필요하다는 것을 알게 됨으로써 변화가 있었고, 이것이 의사결정 유용성 연구의 시대로 이어졌다.3. 1960년대 '의사결정-유용성 연구'재무제표 이용자를 식별하고 그들의 의사결정과정을 명확히 하며 그들의 정보요구를 분석할 필요성이 예견되었다. 그리하여 연구자들은 주주 및 일반 투자자의 요구에 초점을 두는 경향이 있었는데, 이 연구는 예측능력기준이 사용되었다. 그리고 배당의 순현재가치에 의해 투자 의사 결정이 이루어진다고 하는 신고전파 경제학의 모델에 기초를 둠으로써, 투자자에게 가장 좋은 해결책은 미래의 현금흐름에 대한 예측치를 얻는 것이었다.그러나 Puxty &Laughlin(1986)은 특정한 이용자 집단의 요구를 충족시키는 정보를 제공한다고 하여 반드시 일반 복지가 증가한다고 볼 수 없다고 지적하였다.그리하여 의사결정-유용성 접근법으로 회계학 연구가 '진실한 이익'의 탐구로부터 다양한 이용자 집단에게 정보를 제공하는 회계방법의 효용에 관한 문제로 옮겨졌고,또한 이들 분야의 경험적 연구를 촉진하였다.4. 1970년대 '경험적 연구방법' : 가장 중요한 것은 관찰, 즉 많은 경험을 통해 연구의사결정-유용성 접근법은 서로 다른 형태의 많은 경험적 연구에 자극을 주었다. 이러한 연구 중에서 1970년대가정 널리 보급된 것은 회계정보와 주가의 관계에 대한 주식시장이 연구였다. 이들 연구의 주요한 돌파구는Ball &Brown(1968)이 주식시장의 반응을 측정하기 위하여 주가의 잔차 접근법을 개발한 것이다. 이러한 주식시장 반응의 연구는 미국 기준설정 실무에 중요한 영향을 미쳤는데, 예를 들어 효율적 시장가설에 의해 모든이용 가능한 정보가 주가에 반영된다고 하는 명제가 나오게 되었다.과거 20년간 회계학에 있어서의 경험적 회계연구의 보급은 1)컴퓨터 기술의 발달, 2)거대한 주가 데이터베이스의 구축, 3)특히 미국에서 회계의 경험이 거의 혹은 전혀 없이 경제학 및 계량적 지식을 가진 회계학 교수의증가와 같은 여러 가지 요인에 영향을 받았다.5. 1980년대 '실증적 회계 연구' : 회계를 존재의 수단으로 보는 연구방법북미에서는 특히 시카고 대학과 로체스터 대학에서 이해되고 있는 '실증적 회계이론'이라는 표현은 회계학연구에서 아주 극단적인 경험주의의 형태로 나타내고, 또한 이전 시대의 재무회계의 과도한 선험적 이론화에 대한 반발을 나타냈다. 이 이론은 특히 대리인 이론이 중대한 역할을 하였다.경영자와 주주와의 계약관계에 있어서 재무회계의 역할에 수많은 연구를 자극하였는데, 그 동기부여는 재무제표에 기초를 둔 것으로 경영자와 주주가 그들 자신의 사익을 추구하는 합리적 경제인이라는 가정에 의존하고있다.Watts &Zimmerman(1978)은 기업 경영자의 로비활동이 그들의 이기적인 행동에 기초를 두고 있다고 주장하였고,이로 인해 회계기준을 위한 개념적 틀의 실현가능성에 중대한 의문이 생기게 되었다.
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