Ⅱ. 불균등자본거래로 인한 이익의 무상이전1. 세무회계의 항목(1) 불균등합병(2) 불균등증자(3) 불균등감자2. 세무회계 항목의 내용불균등한 합병·증자 또는 감자로 인하여 어떤 주주가 손실을 입고 다른 주주가 이익을 얻은 경우에는 손실을 입은 주주로부터 이익을 얻은 주주에게로 그 이익이 무상으로 이전한 것으로 본다. 이에 관하여 현행 세법은 다음과 같이 취급하고 있다.이익을 준 주주(손실을 입은 주주)이익을 얻은 주주ⅰ) 개인주주 : (세무처리 없음)ⅰ) 개인주주 : 증여의제(상속제 및 증여서법)ⅱ) 법인주주 : 부당행위계산부인(법인세법)→ 익금산입·기타사외유출ⅱ) 법인주주 : 익금항목(법인세법)→ 익금산입·유보이처럼 뷸균등자본거래로 인하여 주주인 법인이 손실을 입은 경우에는 그 주주인 법인이 다른 주주에게 이익을 분여한 것이 되므로 부당행위계산의 부인규정에 의해 그 금액을 익금산입(기타사외유출)하는 것이다. 그리고 불균등자본거래로 인하여 주주인 법인이 이익을 얻은 경우에 그 이익은 익금항목에 해당하므로 이를 익금산입(유보)하는 것이다.이하에서는 이러한 불균등자본거래에 관한 현행 상속세 및 증여세법과 법인세법의 규정을 살펴본다.※ 불균등자본거래에 대한 소득처분ⅰ) 불균등자본거래에 대해 부당행위계산부인규정을 적용하여 익금산입한 금액은 기타사외유출로 소득처분한다. 그 귀속자가 법인주주인 경우에는 본래 기타사외유출로 소득처분하는 것이며, 그 귀속자가 개인주주인 경우에도 귀속자에게 소득세가 아닌 증여세를 과세하여야 하기 때문이다. 다만, 귀속자인 개인주주에게 증여세가 과세되지 않는 경우에는 그 귀속자에 따라 배당·상여·기타소득 등으로 처분한다.ⅱ) 불균등자본거래로 인하여 법인주주가 얻은 이익을 익금산입한 금액은 반드시 유보로 소득처분한다. 주식을 새로 취득하는 과정에서 발생하는 익금산입액은 그 주식의 취득가액에 포함하며 주식을 보유하는 기간 중에 생기는 익금산입액은 보유주식의 장부가액에 가산하여야 하기 때문이다.(1) 불균등합병회사의 합병에 있어서 합병비율을 각 회이익을 얻은 것으로 보고 있다.불균등합병이익* = 1주당 평가차액 × 과대평가된 법인 대주주의 합병 후 주식수* 상속세 및 증여세법은 이 금액 전부를 증여한 것으로 의제한다. 그러나 법인세법은 이 가운데 특수관계 있는 주주간에 이전된 이익 부분에 한하여 부당행위계산 부인 및 특수익금항목의 규정을 적용한다.'1주당 평가차액 = 합병법인의 1주당 평가액 - 과대평가된 법인의(1주당 평가액 TIMES { 합병 전 주식수} over {합병 후 주식수 } )* 합병법인이 주권상장법인(또는 협회등록법인)인 경우에는 합병등기일로부터 2월이 되는 날자까지의 기간 중 증권거래소 최종시세가액(또는 증권업협회 기준가격)의 평균액과 위의 산식에 의한 가액 중 적은 가액으로 한다.과대평가된 법인의 과소평가된 법인의합병직전 주식가액 + 합병직전 주식가액합병법인의 1주당 평가액* =합병법인의 주식수* 합병법인이 주권상장법인(또는 협회등록법인)인 경우에는 합병등기일로부터 2월이 되는 날자까지의 기간 중 증권거래소 최종시세가액(또는 증권업협회 기준가격)의 평균액과 위의 산식에 의한 가액 중 적은 가액으로 한다.여기서 '특수관계에 있는 법인' 에 해당하는지의 여부는 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도 개시일부터 합병등기일까지의 기간을 기준으로 하여 판정한다. 이러한 내용은 상속세 및 증여세법과 법인세법에 공통된 것이지만, 양자 사이에는 세부사항에 있어서 약간 다른 점이 있다. 이를 비교해보면 다음과 같다.구 분상속세 및 증여세법법 인 세 법ⅰ) 특수관계 요건① 특수관계있는 법인간 합병에 한함② 주주간 특수관계요건은 없음① 특수관계있는 법인간 합병에 한함② 주주간 특수관계도 필요ⅱ) 대주주 요건① 과대평가된 합병당사법인의 대주주 얻은 이익에만 과세① 이익을 준 법인주주의 특수관계자가 아니므로 당연 제외(결과적으로 대주주에 한하여 적용)② 대주주 : 지분비율 1% 이상(액면가액 기준은 배제)ⅲ) 현저한 이외의요건1주당 평가차액이 합병법인 1주당 평가액의 30% 이상이거나 증여의제금액이 주주들은 손실을 보게 된다. 세법은 이 경우에 손실을 본 주주들로부터 이익을 얻은 주주들에게로 이익이 무상으로 이전되었다고 간주하는데, 이러한 증자를 '불균등 증자' 라고 한다.여기에는 다양한 유형이 있으나, 실권주를 재배정하는 경우만을 살펴보면 다음과 같다.① 신주를 저가발행하는 경우(증자 후의 1주당 평가액 〉 1주당 인수가액) : 실권주 인수자가 실권주주로부터 다음의 금액에 해당하는 이익을 얻은 것으로 본다.불균등증자이익* = (증자 후의 1주당 평가액 - 1주당 인수가액)× 초과배정받은 신주수* 상속세 및 증여세법은 이 금액 전부를 증여된 것으로 의제한다. 그러나 법인세법은 이 가운데 특수관계있는 주주간에 이전된 이익 부분에 한하여 부당행위계산부인 및 특수익금항목 규정을 적용한다.② 신주를 고가발행하는 경우(증자 후의 1주당 평가가액 〈 1주당 인수가액) :실권주주가 그 실권주 인수자로부터 다음의 금액에 해당하는 이익을 얻은 것으로 본다.1주당 증자 후의불균등증자이익 = ( 인수가액 - 1주당 평가액) × 실권주주의 실권주수실권주주의 특수관계에 있는 자가 인수한 실권주수×실권주 총수다만, 공모배정의 경우에는 이러한 실권주의 재배정으로 인한 이익에 대하여 과세하지 않는다. 이러한 내용은 상속세 및 증여세법과 법인세에 공통된 것이지만, 양자 사이에는 세부사항에 있어서 약간 다른 점이 있다. 이를 비교해보면 다음과 같다.[도 표] 불균등증자(실권주의 재배정) : 상속세 및 증여세법과 법인세법의 비교구 분상속세 및 증여세법법 인 세 법ⅰ) 특수관계 요건·저가발행 : 특수관계 불문·고가발행 : 특수관계자에만 적용특수관계자간에만 적용*예외 없음ⅱ) 대주주 요건증자하는 법인의 대주주에 해당하는지의 여부를 불문하고 적용이익을준 법인주주의 특수관계자에 한함 → 소액주주는 특수관계자가 아니므로 당연 제외(결과적으로 대주주에 한하여 적용)ⅲ) 현저한 이외의 요건금액을 불문하고 적용금액을 불문하고 적용※ 실권주를 재배정하지 않는 경우실권주를 재배정하지 않는 경우에도 증여의제손실을 보고 다른 주주들은 주가상승으로 인하여 이익을 얻게 된다. 세법은 이 경우에 손실을 본 주주로부터 이익을 얻은 주주들에게로 이익이 무상으로 이전되었다고 간주하는데, 이러한 감자를 '불균등감자'라고 한다.이처럼 일부 주주의 주식을 무상또는 저가로 소각하는 경우에는 그와 특수관계에 있는 대주주가 다음의 금액에 해당하는 이익을 얻은 것으로 본다.증여의제금액 = (감자한 주식 1주당 평가액 - 1주당 소각대가) × 감자주식수대주주와 특수관계에 있는 자의 감자주식수× 대주주의 감자 후 지분비율 ×총 감자주식수이러한 내용은 상속세 및 증여세법과 법인세법에 공통된 것이지만, 양자 사이에는 세부사항에 있어서 약간 다른 점이 있다. 이를 비교해보면 다음과 같다.[도 표] 불균등감자 : 상속세 및 증여세법과 법인세법의 비교구분상속세 및 증여세법법인세법ⅰ) 특수관계 요건특수관계자에게만 적용특수관계자에만 적용ⅱ) 대주주 요건감자하는 법인의 대주주가 얻은 이익에만 과세* 대주주 : 지분비율이 1% 이상이거나 액면가액이 3억원 이상이익을 준 법인주주의 특수관계자에 한함 → 소액주주는 특수관계자가 아니므로 당연 제외(결과적으로 대주주에 한하여 적용)* 대주주 : 지분비율 1% 이상(액면가액 기준은 배제)ⅲ) 현저한 이익의 요건1주당 평가차액이 감자주식 1주당 평가액의 30% 이상이거나 증여의제금액이 1억원 이상인 경우에만 적용1주당 평가차액이 감자주식 1주당 평가액의 30% 이상인 경우에만 적용(1억원 이상 요건은 배제)3. 기업회계항목 및 내용기업회계에서는 자본이라는 항목으로 증가·감자·합병 에 대해서 설명하고 있으나,세법에서처럼 부당행위계산의 부인으로 정의하고 있지 않다.4. 세무회계와 기업회계의 차이 및 조정세법에서 부당행위계산의 부인에 대해 규정하는 대로 의제에 해당하는 금액에 대해 소득처분하면 된다.5. 예제(1) 불균등합병A회사는 특수관계에 있는 B회사를 흡수합병하였는데, 다음 자료에 의해 요구사항에 답하라.ⅰ. A회사와 B회사는 모두 주권상장법인 또는 협회등록법인에 우와 법인인 경우에 가정하여 세무처리내용을 제시하라.풀이)ⅰ. 합병법인(A회사) 주가의 변동내역구분합병 직전합병(B회사 흡수)합병 직후① 1주당가액② 주식수￦ 20,00030,000 주￦ 5,00020,000 주￦ 17,500*40,000 주③ 주가총액￦ 600,000,000￦ 100,000,000￦ 700,000,000* 합병 직후 1주당 평가액 = { (￦20,000 TIMES 30,000주) + (￦5,000 TIMES 20,000주) } over {30,000주 + 10,000주 } = ￦ 17,500ⅱ. 1주당 평가차액합병 전 주식수= 합병법인(A회사)의 - 과대평가된 (1주당 평가액 ×1주당 평가액 법인(B회사)의 합병 후 주식수=￦17,500 - ￦5,000 TIMES { 20,000주} over {10,000주 }=￦7,500ⅲ. 30% 이상 차이가 나는지의 여부1주당 평가차액 ￦ 7,500= = 42.85% ≥ 30%합병법인(A회사)의 1주당 평가액 ￦ 17,500ⅳ. 이익을 얻은 B회사의 주주 Y의 세무처리☞ 주주 Y가 개인인 경우· 불균등합병이익 = ￦ 7,500 × (10,000주 ×20%) = ￦ 15,000,000· 이 금액을 증여받은 것으로 의제하여 증여세를 과세한다.(주주 사이의 특수관계를 요하지 않는다.)☞ 주주 Y가 법인인 경우· 불균등합병이익 = ￦ 7,500 × (10,000주 × 20%) × 35% = ￦ 5,250,000· 이 금액을 특수관계자인 A회사 주주 X회사로부터 얻은 이익으로 본다.(주주 사이의 특수관계를 요한다.)따라서, 이 금액을 익금산입하고 유보로 처분한다.ⅴ. 이익을 준 A회사의 주주 X의 세무처리☞ 주주 X가 개인인 경우 : 세무처리 없음(소득세법에는 불균등자본거래에 대한 부 당 행위계산부인 규정이 없다☞ 주주 X가 법인인 경우· 불균등합병손실 = (￦ 20,000 - ￦ 17,500) × (30,000주 × 35%) × 20%= ￦ 5,250,000· 이 금액을 특수관계자인 B회사 주주 Y에게 분여한 40%)
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