법인세법 상 사용료 소득구분과 한미조세협약 상 사용료 조항의 적용 (The Qualification of Royalties on Korean Corporate Income Tax Law and the Application of Royalty Clauses in Korea-US Tax Treaty)

서지정보

· 발행기관 : 한국세법학회
· 수록지 정보 : 조세법연구 / 29권 / 3호 / 239 ~ 289페이지
· 저자명 : 이준봉

초록

법인세법은, 한미조세협약 상 사용료 조항에 변경이 없음에도 불구하고, 2020년 개정을 통하여 ‘사실 상 사용’을 기준으로 사용료의 국내원천 여부를 판정한다는 점을 확인하고 사용료 관련 손해배상금을 사용료에서 기타소득으로 변경하였다. 이와 관련하여본고는 2020년 법인세법 개정이 한미조세협약 상 사용료 조항의 적용에 미치는 영향을국내세법과 조세조약의 적용, 조세조약 해석에 관한 일반론, 국내세법 및 그 해석과 조세조약 상 소득구분 사이의 충돌 및 2020년 법인세법 개정이 한미조세협약 상 사용료 조항의 적용에 미치는 영향으로 구분하여 살핀다. 그 연구결과는 다음과 같다.
첫째, 국내세법 상 소득구분은 체약국의 과세권이 발생하는 국면과 과세권을 행사 또는 집행하는 국면에 대하여 적용되는 반면에 조세조약 상 소득구분은 각 체약국의 헌법등에 의하여 부여된 과세권을 전부 또는 일부 제한하는 국면에 적용된다.
둘째, 조세조약과 국내세법이 동일한 용어를 사용하여 소득을 구분하나 조세조약이국내세법과 달리 해당 용어를 정의하지 않는 경우에 있어서 조세조약 상 “맥락이 달리요구하지 않는 한” 문언은 조세조약 상 맥락이 국내법과 달리 해석하는 것에 보다 비중실린 논거(weighty arguments)를 제공하는 경우를 의미하고 조세조약 상 맥락에는 조세조약 및 그 부속문서 뿐만 아니라 특정 조항의 목적과 취지(object and purpose), 체약국들 국내세법 상 관련 조항들 그리고 OECD 모델협약 및 그 주석서가 포함되어야 한다. 또한 일방 체약국이 과세권 분배규칙을 변경하여 자신의 세수입을 증가시키려는 목적만을 위하여 국내세법 및 그 해석을 통하여 소득구분을 변경하는 것 자체는 조세조약 상맥락과 양립할 수 없다.
셋째, 조세조약이 국내세법을 이용하여 소득구분을 정의하거나 조세조약 상 정의되지않는 용어를 통하여 소득구분을 하는 경우가 있다. 이 경우 동적해석에 따라 조세조약적용 당시 국내세법이 적용된다는 점을 이용하여 후속입법을 통하여 조세조약에 반하는결과를 야기하는 행위는 조약번복에 해당한다. 이러한 조약번복이 국내법 상 가능하거나 효력이 있는지 여부와 무관하게 이는 조세조약 위반에 해당한다. 따라서 상대국은 조약번복을 근거로 해당 조약을 실효시키거나 효력을 정지시킬 수 있고 그에 상응하는 보복적 조치를 취할 권리를 가진다. 또한 이는 국제법 상 기본원칙인 약속준수원칙 및 신의성실원칙에도 반하므로 국제적 공서양속을 해할 위험 역시 있다. 이러한 법리는 명문으로 정의되지 않은 개념을 조세조약 상 맥락에 반하여 제한적 또는 확장적으로 해석하거나, 기왕의 개념을 조세조약 체결 당시 해당 국가가 의도하지도 않았던 방식으로 제한하거나 확장하는 방식으로 해석하여 조약을 번복하는 것을 해석적 조약번복에 대하여서도 그대로 적용된다. 따라서 소득구분에 관한 국내세법을 사후적으로 변경하거나 관련조세조약 상 해석을 변경하는 방법으로 조세조약을 번복하는 것은 국제법 위반으로서허용될 수 없다.
넷째, 한미조세협약은 ‘사용 또는 사용권’이라는 개념 모두를 통하여 사용료를 정의하고 이는 합법적인 사용권에 근거한 사용뿐만 아니라 불법적인 사용에 근거한 손해배상금 등 역시 포섭하기 위한 것이다. 이러한 해석은 OECD 모델협약 주석서 및 UN 모델협약 주석서에 의하여서도 뒷받침된다. 이렇게 해석하지 않는 경우에는 납세자는 정상적인 특허권 실시계약을 체결하지 않은 방법으로 한미조세협약 상 사용료 조항의 적용 자체를 회피할 수 있기 때문이다.
다섯째, 법인세법 상 ‘사실 상 사용’에 관한 문언은 사용료 적용대상인 재산을 정의하기 위한 것일 뿐, 사용료 원천판정 기준으로서 적용될 수 없다. ‘사실 상 사용’ 역시 사용료의 정의에 포함하여야, 사용료 관련 권리의 침해로 인한 손해배상금 역시 사용료로서포섭할 수 있다. 그러나 한미조세협약 상 사용료의 국내원천 여부는 ‘법적 사용’을 기준으로 판정되어야 한다. 따라서 법인세법이 한미조세협약과 달리, 사용료 정의에 포함된‘사실 상 사용’을 사용료 원천판정기준으로서 적용할 것을 의도하거나 법인세법을 그러한 의도에 따라 해석한다면 이는 입법적 조약번복 또는 해석적 조약번복으로서 국제법상 조약위반에 해당한다.
여섯째, 국내법에 위반되지 않는 ‘국내에서의 사실 상 사용’을 미국법에 근거하여 위법하다고 판정하고 그에 따라 산정된 손해배상금을 국내원천 사용료에 볼 수 있다는 해석은 한미조세협약 제2조 제2항 제1문에 반하고, ‘국내에서의 사실 상 사용’에 근거하여 사용료의 국내원천 여부를 판정할 수 있다는 해석은 한미조세조약의 맥락에 반한다. 만약현행 법인세법 제93조 제8호가 한미조세협약 상 맥락을 번복할 것을 의도하거나 이를그와 같이 번복할 수 있는 것으로 해석한다면 이는 입법적 조약번복 또는 해석적 조약번복으로서 국제법 상 조약위반에 해당한다.
일곱째, “특허권 등으로서 국내에서 등록되지 아니하고 국외에서 등록된 특허권 등을침해하여 발생하는 손해에 대하여 국내에서 지급하는 손해배상금․보상금․화해금․일실이익 또는 그 밖에 이와 유사한 소득”을 기타소득으로 구분하는 법인세법 제93조 제10호 차목이 한미조세협약에 우선하여 적용될 수 있다면, 이는 국제법 상 기본원리에 해당하는 신의성실의 원칙, 계약준수 원칙 및 국가 간 평등 원칙에 반하는 조세회피로서국제법 위반이 된다. 위 법인세법 규정은 한국과 미국 사이의 과세권 분배의 목적 상 특별법에 해당하는 한미조세협약 제2조(2) 제1문, 제6조(3) 및 제14조(4)(a)에 반하므로우선하여 적용될 수 없다. 또한 위 법인세법 규정은 조세조약으로 해결할 수 없는 원천의 충돌을 야기하는 것을 내용으로 하므로 그 자체로 조세조약 맥락에 반한다. 위 규정은 과세권을 행사 또는 집행하는 절차(예를 들면 원천징수 절차) 등과 관련하여 의미를가질 뿐이다

영어초록

Irrespective of the royalty clauses in the existing Korea-Us Tax Treaty (hereinafter ‘KUTT’), Korean Corporate Income Tax Law(hereinafter ‘KCIT’), by way of the 2020 amendments, has confirmed that domestic-sourced royalties should be determined by reference to ‘use de facto’ concept of relevant intellectual properties(hereinafter ‘IPs’) and changed the qualification of damages for the unlawful use of IPs from royalty into the other income. This paper explores how the relevant 2020 amendment of KCIT should play role in the application of royalty clauses of KUTT. This issue breaks down into the following sub-issues；application priority between tax treaty and domestic tax law, interpretations in general of tax treaty, possible solutions to qualification conflicts between tax treaty and domestic tax law, concrete impacts of the relevant 2020 amendment of KCIT on the application of royalty clauses in the existing KUTT. The conclusions on the above issues are as follows.
First, tax treaties do not create substantive taxing rights but rather modify domestic legal tax obligations by establishing agreements on the allocation of taxing rights to reduce double taxation. Thus the qualification of income items on tax treaty has priority over those of domestic tax law in respect of ‘taxing rights distribution’ between contracting States. And the qualification of domestic tax law has priority only over the domestic enforcements of the distributed taxing rights in line with the relevant tax treaty.
Secondly, the deviation from the interpretation by reference to domestic law should be permitted to the extent that the ‘context' reveals weighty arguments in favour of such a deviation. The term ‘context' in tax treaties is broader than that in Article 31(2) VCLT(The Vienna Convention on the Law of Treaties).
Thus, in addition to the text of the treaty and any supplementary instruments, the term ‘context' of tax treaty should also cover the object and purpose thereof, the relevant provisions of domestic legal systems and also the OECD and UN Model Commentaries. When the context thereof requires, autonomous interpretation must be attempted. In this case, a direct resort to domestic law may not be permitted. If a Contracting State changed its domestic tax law only for altering the scope of a distributive rule and increasing its tax revenue, it should be considered as being contrary to the context per se of relevant tax treaty.
Thirdly, tax treaties provide for an ambulatory interpretation of the domestic law. But if a contracting State unilaterally enacts new domestic tax laws contrary to an existing treaty without the treaty amended or terminated, such legislative action is a violation of the treaty under public international law.
This is referred to as treaty override. The invalidity of the treaty-violating domestic law depends on the particular State's constitutional law. However, the validity of the treaty-violating domestic law is irrelevant to the violation of international law. The domestically-valid legislation may infringe the obligations of public international law. The treaty-violating domestic law inevitably leads to an infringement of international principles, which consist of ‘the pacta sunt servanda’, ‘the good faith principle’, ‘the equality of nations’, etc. These legal doctrines shall be applied to ‘interpretative treaty override’ in the same manner as ‘legislative treaty override’. The concept ‘interpretative treaty override’ may occur in the following situation. There is no controversy on the facts or treaty provision thereto, but on the interpretation of the particular treaty provision. In this case, the interpretations may be based on either restrictive or wide concepts that were neither expressed in writing nor intended by contracting States at the time of conclusion of the relevant tax treaty. Such misinterpretations may be labelled as interpretative treaty override. Treaty override by way of unilateral legislative or interpretative changes about qualification of income items inevitably forms an infringement of international principles, as well.
Fourthly, KUTT uses the terms ‘use’ and ‘the right to use’ to cover, as royalty definition, contractual license fees, license fees ordered by law and damages for unlawful use. This interpretion is backed up by the OECD and UN Model Commentaries. If not, taxpayers can avoid the application of royalty clause in KUTT by intentional unlawful use or breach of royalty contract.
Fifthly, the ‘use de facto’ concept as component of royalty definition should be differentiated from the ‘use in jure’ concept as reference to determination of domestic source in respect of royalty. The domestic source of royalty in the application of KUTT should be determined by reference to the ‘use in jure’ concept, according to the context of KUTT. The source determination of royalty by the ‘use de facto’ concept shall be an infringement of international principles as ‘legislative treaty override’ or ‘interpretative treaty override’.
Sixthly, if the illegality of domestic ‘use de facto’ can be determined only by US laws relating to IPs, but the resultant damages from breaches thereof should be regarded as domestic-sourced, this argument shall be directly against KUTT Article 2(2) first sentence. The argument that domestic source of royalty should be determined by the ‘use de facto’ concept in the application of KUTT shall be against the context thereof. Thus, such legislation or interpretation supporting the above arguments forms an breach of KUTT as ‘legislative treaty override’ or ‘interpretative treaty override’.
Seventhly, if the relevant KCIT clause intentionally changes qualification of damages for unlawful use of IPs from royalty to the other income to exploit specific tax treaty(such as KUTT) and the clause may be applied or interpreted validly in respect of royalty source determination, such legislation or interpretatin shall be not only against international principles, such as ‘the pacta sunt servanda’, ‘the good faith principle’, ‘the equality of nations’ etc., but also directly against KUTT Article 2(2) first sentence, Article 6(3), Article 14(4)(a) which function as special laws against domestic tax laws. In addition, the relevant KCIT clause leading to conflicts of source shall be against the ‘object and purpose’ or ‘context’ of KUTT. The relevant KCIT clause functions validly only in domestic enforcement procedures(such as withholding procedures) on royalty to the extent distrubuted or permitted by KUTT.

참고자료

· 없음